10月22日，財政部就《中華人民共和國會計法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）向社會公開征求意見。與現(xiàn)行會計法相比，征求意見稿進一步完善了會計責任體系，在現(xiàn)有行政責任、刑事責任的基礎(chǔ)上，引入會計民事責任；加大違法處罰力度，在行政責任的處罰中，增加了“沒收違法所得”的處罰規(guī)定，即“先沒后罰”，同時提高了經(jīng)濟處罰的數(shù)額；增加了代理記賬機構(gòu)的法律責任的規(guī)定；保障會計人員合法權(quán)益，增加了雇員免責條款。

目前，我國資本市場發(fā)展迅猛，注冊會計師行業(yè)迅速興起。會計師事務(wù)所原本應(yīng)該是財務(wù)、資本市場中的“看門人”，應(yīng)該給公司企業(yè)的財務(wù)賬目“挑刺找錯”?？墒且恍嫀熓聞?wù)所為了搶奪市場，搶奪資源，對公司企業(yè)涉嫌違法違規(guī)的財務(wù)法律風險選擇“視而不見”，甚至還“美化掩飾”。更有甚者，有的會計師事務(wù)所不惜以身試法，觸犯證券資本市場的監(jiān)管“紅線”，為部分上市公司財務(wù)年報造假“提供便利”，直接從資本“看門人”淪為“放風者”，由此產(chǎn)生的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象已經(jīng)引起國家相關(guān)部門的重視和治理。

會計造假花樣繁多，嚴重危害多方權(quán)益

近年來，財政部等政府職能機關(guān)紛紛行動起來，從發(fā)布加強會計人員誠信建設(shè)指導(dǎo)意見、到建立嚴重失信會計人員“黑名單”制度和聯(lián)合懲戒制度，再到如今的會計法修訂草案，會計人員“做假賬”的“便利空間”不斷受到打擊和壓制，“會計失信”行為無處遁形。 “康得新財務(wù)造假事件”是今年資本市場的一個“爆款”新聞。

7月8日，因財務(wù)年報涉嫌虛假記載和重大遺漏的康得新公司（*ST康得）股票停牌。根據(jù)監(jiān)管部門認定的事實，該公司涉嫌在2015年至2018年期間，通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等方式虛增業(yè)務(wù)收入，并通過虛構(gòu)采購生產(chǎn)研發(fā)費用、產(chǎn)品運輸費用等方式虛增營業(yè)成本及相關(guān)費用。通過上述方式，康得新虛增利潤總額119億元。

虛增多達上百億元的“天量”利潤，讓眾多股民一片驚呼，稱此案為“A股市場上的最大造假案”?？档眯略?015年至2018年連續(xù)4年的凈利潤實際為負，卻虛增利潤總額達119億元，對于這一違法事實，其背后的會計師事務(wù)所自然難逃其責。據(jù)悉，證監(jiān)會已經(jīng)啟動了對該會計師事務(wù)所的調(diào)查程序。

其實，上市公司財務(wù)年報會計造假是這類問題的“集大成者”，實際當中更多的公司企業(yè)財務(wù)造假行為表現(xiàn)為“做假賬”。

朱女士退休前曾在地方的國稅局工作多年，對于企業(yè)通過“做假賬”來逃稅偷稅、貪污腐化、中飽私囊的手段，她很了解。

據(jù)朱女士介紹，企業(yè)會計報表造假主要有兩種類型:一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤；二是虛增負債，隱瞞利潤。前者主要是國有企業(yè)和上市公司，因為國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞，直接影響企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的升遷；上市公司經(jīng)營業(yè)績的優(yōu)劣，直接影響公司股票價格的高低。后者主要是私營企業(yè)和個人出資的有限責任公司，因為這類企業(yè)不注重業(yè)績，更關(guān)心的是如何逃避國家的稅收。而后者代表了我國大多數(shù)公司企業(yè)的“需求”。

她詳細介紹了幾種慣用的會計造假手法。比如，將屬于成本項目的支出賬目處理變?yōu)橘M用以達到當期稅前扣除的目的，或?qū)儆谫M用項目的支出成本化以達到控制稅前扣除比例及夸大當期利潤的目的。舉個例子，某企業(yè)將應(yīng)計入“管理費用”賬戶的無形資產(chǎn)攤銷計入了“制造費用”賬戶，月末分配制造費用時，將其計入了“生產(chǎn)成本”賬戶，這樣就造成少計期間費用，虛增利潤的結(jié)果。

還有的企業(yè)將部分稅前扣除有比率限制的費用超額部分，轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌拗戚^寬松的或沒限制的費用名目入賬，以達到全額稅前扣除的目的或減少相關(guān)稅費等目的。例如，某企業(yè)工會經(jīng)費扣除額度已超過限制比例，于是將其計入職工福利費扣除。

有的公司在流轉(zhuǎn)過程上下工夫，多一道流轉(zhuǎn)過程，收入額多一道，將可扣除費用的范圍增大。比如，將公司資產(chǎn)由公司借款給個人買下，再以公司租賃其個人資產(chǎn)的名義，無形增加租賃費用，這樣也可以達到逃稅的目的。

其他的手法還有虛假交易、私人費用計入公司運營成本、資產(chǎn)重組轉(zhuǎn)移收入等。

“會計造假的危害很大，最直接的就是侵犯公司股東、債權(quán)人的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟損失，同時通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導(dǎo)致國家稅收流失?！敝袊ù髮W財稅法研究中心主任施正文說。

為了嚴厲打擊和制止此類問題，讓會計造假的違法成本更加高昂，財政部在此次的征求意見稿中，加大了處罰力度，特別是罰金的額度。比如“未按照規(guī)定使用會計記錄的文字或者記賬本位幣的”，現(xiàn)有會計法規(guī)定的對單位處罰是3000元至50000元，修訂草案后的規(guī)定是30000元至300000元，增加了近10倍；對個人的處罰現(xiàn)有會計法規(guī)定為2000元至20000元，修訂草案后的規(guī)定是10000元至100000元，增加了5倍。對“偽造、變造會計憑證、會計賬簿，提供虛假或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告”，單位無違法所得的，最高可處以100萬元以下的罰款。

職業(yè)素養(yǎng)有待提升，法律意識亟須增強

會計為何要“做假賬”?為何此類問題屢禁不絕?對于這樣的問題，《法制日報》記者在采訪中得到的很多答案都是一致的，那就是“被迫”。

據(jù)朱女士介紹，在目前的經(jīng)濟社會中，會計人員與單位負責人在地位上屬于從屬關(guān)系，也就是說，單位負責人對他們的工作完全擁有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和管理權(quán)，而且很多會計人員本身就是單位負責人的親屬。有了這種天然的從屬關(guān)系，會計人員的職業(yè)道德在單位會計工作中能否發(fā)揮作用以及發(fā)揮作用的大小，也就不可避免地具有了從屬性。大部分會計人員是沒有主觀故意的，多數(shù)是在老板授意、指使、強令下“被迫”去造假。

“雖然主觀上并非惡意，但這也暴露出我國會計人員缺乏職業(yè)道德，法律意識不強的實際狀況。”中央財經(jīng)大學法學院教授高秦偉說。

高秦偉分析認為，有時候這種“被迫”更多地表現(xiàn)為一種“半推半就”。而且目前會計師行業(yè)內(nèi)競爭激烈，為了拿到優(yōu)質(zhì)客戶資源、搶奪市場，爭奪亮眼“績效”，有些會計師事務(wù)所或者會計師個人不惜以身試法取悅客戶。

中國人民大學法學院教授劉俊海認為，從會計的發(fā)展過程來看，會計最初只是很多人印象中的“記賬先生”。但隨著經(jīng)濟活動的進一步發(fā)展，會計在經(jīng)濟活動中所起的作用日益提高，會計不僅是記記賬、開開憑證，而且已經(jīng)成為經(jīng)濟管理活動的一部分。在資本運作市場，會計通過對信息的收集、加工、總結(jié)，形成對經(jīng)濟決策、經(jīng)濟管理有效的信息系統(tǒng)，可見會計在資本市場上已經(jīng)具有舉足輕重的地位。因此，“不做假賬”是會計工作的第一要義。

聯(lián)合懲戒違法失信，建設(shè)會計信用體系

對于“會計做假帳”“上市公司財務(wù)報表造假”等現(xiàn)象，近年來，財政部加大了打擊力度。

2018年4月20日，財政部印發(fā)《關(guān)于加強會計人員誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱指導(dǎo)意見），圍繞建立健全會計人員守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒機制作出部署。從增強會計人員誠信意識、加強會計人員信用檔案建設(shè)、健全會計人員守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒機制3個方面提出了8項具體措施。

“會計人員誠信建設(shè)是社會誠信建設(shè)的重要組成部分。加強會計人員誠信建設(shè)，對增強會計人員誠信意識，提高會計工作水平，營造良好信用環(huán)境具有重要意義?！必斦繒嬎居嘘P(guān)負責人說。

財政部的上述指導(dǎo)意見可不僅僅是“說說的”，接下來的會計人員“失信黑名單”制度建立、會計領(lǐng)域違法失信聯(lián)合懲戒措施、會計人員信用檔案建設(shè)等“雷霆手段”，都是圍繞這個指導(dǎo)意見展開的。

2018年年末，財政部、國家發(fā)展改革委等22部委聯(lián)合簽署了《關(guān)于對會計領(lǐng)域違法失信相關(guān)責任主體實施聯(lián)合懲戒的合作備忘錄》（以下簡稱備忘錄）。此次備忘錄除了對“會計假賬問題”嚴加問責外，還對會計領(lǐng)域其他一切違法失信行為的相關(guān)責任主體實施聯(lián)合懲戒，以此來加快推進會計領(lǐng)域信用體系建設(shè)，推動形成褒揚誠信、懲戒失信的強大合力。

根據(jù)備忘錄，聯(lián)合懲戒措施包括:罰款、限制從事會計工作、追究刑事責任等懲戒措施；記入會計從業(yè)人員信用檔案；通過財政部網(wǎng)站、信用中國網(wǎng)站及其他主要新聞網(wǎng)站向社會公布；實行行業(yè)懲戒；限制取得相關(guān)從業(yè)任職資格，限制獲得認證證書；依法限制參與評先、評優(yōu)或取得榮譽稱號；依法限制擔任金融機構(gòu)董事、監(jiān)事、高級管理人員等。

今年9月，財政部對外發(fā)布《嚴重違法失信會計人員黑名單管理辦法（征求意見稿）》，5種情形擬被列入會計人員黑名單，包括提供虛假財務(wù)會計報告；偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告；隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告；授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員及其他人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告；貪污，挪用公款，職務(wù)侵占等與會計職務(wù)有關(guān)的違法行為。

在財政部剛剛發(fā)布的會計法修訂草案征求意見稿中，同樣對會計從業(yè)人員的誠信問題作了規(guī)定。比如，對單位財務(wù)負責人、會計機構(gòu)負責人（會計主管人員）實施備案制度；對行業(yè)協(xié)會（會計人員、會計中介服務(wù)機構(gòu)的自律組織）作了規(guī)定，并明確要接受同級財政部門的指導(dǎo)和監(jiān)督。

施正文分析，會計造假損害的是國家財經(jīng)法律法規(guī)和會計制度的嚴肅性，擾亂社會經(jīng)濟秩序，特別是讓我國尚未成熟的證券市場飽受虛假錯誤信息的沖擊，嚴重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機和市場波動，影響社會安定。因此，加大對會計從業(yè)人員各種失信行為的打擊力度、提高違法成本，扶持會計誠信體系建設(shè)，能有效防范和制止這類會計造假現(xiàn)象繼續(xù)肆虐蔓延。